هزینه کردن تحقیق و توسعه
اصل تطابق
تغییر از بهای تمام شده به اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار
اصل ثبات رویه
کمتر از واقع بیان کردن ارزش داراییها
اصل افشا
قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار برای موجودی‌ها (بولتن پژوهش‌ها حسابداری شماره (۴۳)، کمیته تدوین رویه‌های حسابداری، ۱۹۵۳) [۱۱۳] یک نمونه از محافظه‌کاری است. نمونه‌های دیگر عبارتند از: تسریع در شناسایی تغییرات در برآوردهای بهای تمام شده، به ازای زیان‌های پیش‌بینی شده در قراردادهای بلندمدت. البته اگر این تغییرات منتج به افزایش سودهای آتی شوند، نیازی به تسریع در شناسایی آنها نیست(بولتن پژوهش‌ها حسابداری شماره (۴۵)، کمیته تدوین رویه‌های حسابداری، ۱۹۵۵). شناسایی نامتقارن نتایج آتی مورد انتظار از عملیات غیر مستمر (بیانیه ۳۰، هیأت اصول حسابداری، ۱۹۷۳) [۱۱۴] و اعمال کاهش ارزش داراییهای فیزیکی به منظور منعکس کردن منسوخ شدگی [۱۱۵] یا آسیب دیدگی [۱۱۶] این داراییها و عدم اعمال تجدیدنظر به منظور افزایش ارزش آنها (بیانیه شماره ۶ کمیته تدوین رویه‌های حسابداری، ۱۹۶۵). بنابراین میتوان محافظه‌کاری را حاصل شناسایی به هنگام اخبار بد نسبت به اخبار خوب دانست. باسو(۱۹۹۷) با استفاده از این دیدگاه معیاری را به منظور اندازه گیری محافظه‌کاری در گزارشگری مالی تحت عنوان عدم تقارن زمانی سود معرفی نمود، که مبتنی بر یک دیدگاه سود و زیانی بود. در مقابل برخی، محافظه‌کاری را در سطح گسترده تری به عنوان تمایل حسابداران برای انتخاب روش‌هایی از حسابداری می‌دانند که منجر به گزارش ارزش‌های کمتری برای سهام سهام‌داران میشود. محافظه‌کاری بیانگر این است، که «ترجیحاً باید حداقل ارزش داراییها و درآمدها و حداکثر ارزش بدهی‌ها و هزینه‌ها، گزارش شود. معیار نسبت ارزش بازار به ارزش دفتری سهام مبتنی بر همین دیدگاه است .
پژوهش‌ها اخیر در مورد محافظه‌کاری بیانگر این است، که نه تنها روشهای حسابداری در حال حاضر محافظه‌کارانه است، بلکه طی سی سال گذشته محافظه‌کارانه تر نیز شده است. این نتایج شگفت انگیز با مخالفت صریح بسیاری از قانون‌گذاران بازارهای سرمایه، تدوین کنندگان استاندارد- همچون هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی- و دانشگاهیان درباره محافظه‌کاری روبرو شد. آنها محافظه‌کاری را از این رو مورد انتقاد قرار میدهند، که این ارائه کمتر از واقع سود در دوره جاری میتواند موجب ارائه کمتر از واقع هزینههای دوره‌های آتی و در نتیجه ارائه بیشتر از واقع سود در دوره‌های آینده شود، به عبارت دیگر سودهای محافظه‌کارانه در دوره‌های جاری باعث خواهد شد، سودهای آتی غیرمحافظانه کارانه شود(واتس،۲۰۰۳).برای مثال هندریکسون و ون بردا (۱۹۹۲) معتقدند، که محافظه‌کاری در بهترین وضعیت ممکن، یکی از ضعیف ترین روش‌هایی است، که در صورت وجود شرایط ابهام به ارزیابی اقلام و محاسبه سود می‌پردازد و در بدترین وضعیت ممکن باعث خواهد شد، که داده‌های حسابداری به طور کامل مخدوش شوند. آنها بر این باورند، که محافظه‌کاری در تئوری حسابداری هیچ جایی ندارد و آنان که آگاهانه مقادیر را کمتر از واقع گزارش میکنند، باعث خواهند شد، که تصمیمات نامعقولی درباره آنها گرفته شود، درست همان طور که گزارش بیش از واقع برخی از اقلام نیز چنین نتیجه ای را به بار خواهد آورد.
بقا و قدمت طولانی محافظه‌کاری و سازگاری آشکار آن نسبت به این گونه انتقادها، به طور قاطع بیانگر این است، که منتقدان، منافع با اهمیت آن را نادیده انگاشته‌اند. اگر قانون‌گذاران و تدوین کنندگان استاندارد – همچون هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی که در سال‌های اخیر استانداردهایی را ارائه نموده است که مغایر با محافظه‌کاری است [۱۱۷] – بدون درک منافع محافظه‌کاری، در جهت حذف آن تلاش نمایند، استانداردهایی بوجود میآیند که به طور جدی برای گزارشگری مالی زیان بار خواهند بود(واتس،۲۰۰۳).
ارائه کمتر از واقع ارزش یک دارایی موجب خواهد شد که در زمان استفاده یا فروش آن، درآمد بیش از واقع بیان شود. مثلاً روش اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار در مقایسه با روش بهای تمام شده باعث خواهد شد آن مبلغی از درآمد که در دوره جاری کمتر از واقع بیان شده است در دوره‌های بعد به درآمد اضافه شده و باعث ارائه بیش از واقع آن گردد (واتس،۲۰۰۳).
هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی آمریکا، هیچ جایگاهی را برای محافظه‌کاری در چارچوب مفهومی خود و به ویژه در سلسله مراتب کیفیت اطلاعات حسابداری قائل نیست (مجتهدزاده، ۱۳۸۰) و در بند ۹۲ بیانیه مفاهیم حسابداری مالی شماره ۲ (۱۹۸۰) چنین بیان میکند:
«… محافظه‌کاری با ویژگی‌های کیفی مهم، از قبیل بیان صادقانه [۱۱۸]، بی طرفی و قابلیت مقایسه (شامل ثبات رویه) درتضاداست.»
عملکرد هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی در سال‌های اخیر، نیز با انتشار استانداردهایی همچون استاندارد شماره ۱۴۱(۲۰۰۱)در ارتباط با ترکیب واحدهای تجاری و استاندارد شماره ۱۴۲ (۲۰۰۱) در ارتباط با سرقفلی و سایر داراییهای نامشهود نیز حاکی از انتقاد صریح هیأت، از محافظه‌کاری است.
۲-۲-۱۱- دفاع از محافظه‌کاری
مدیران و مالکان به طور طبیعی گرایش دار
| منبع فایل کامل این پایان نامه این سایت pipaf.ir است |
ند که نسبت به واحد تجاری بیش از اندازه خوشبین باشند. این خوشبینی زیاد موجب میشود که داراییها و درآمد بیش بیان شود. محافظه‌کاری نوشداروی لازم برای این خوشبینی بیش از حد است. فرونشاندن خوشبینی و القا بدبینی مشکل است. خوشبینی که یک ریال سود ایجاد میکند بیش از بدبینی ایجاد شده به وسیله یک ریال زیان است. پیامدهای خوشبینی بیش از اندازه وخیم‌تر از پیامدهای بدبینی بیش از اندازه است. تحمل یک زیان واقعی در اثر تخمینی بیش از حد خوشبینانه نسبت به از دست دادن فرصت کسب سود ناشی از ارزشگذاری بیش از حد بدبینانه، جدی‌تر است؛ زیرا احتمالاً سرمایه‌گذاران، حسابرس را برای زیان‌های بیش بیان ارزش خالص داراییها و نه کم بیان ارزش خالص داراییها مورد تعقیب قانونی قرار میدهند. به دلیل مساوی نبودن پیامدهای خوشبینی بیش از حد در مقابل بدبینی بیش از اندازه، قواعد حسابداری برای ارزشگذاری و ثبت بدهی‌ها و هزینههای عملیاتی و غیر عملیاتی نباید با قواعد حسابداری برای ارزشگذاری و ثبت داراییها و درآمدهای عملیاتی و غیر عملیاتی یکسان باشد. هزینههای غیر عملیاتی را میتوان، اما درآمد غیرعملیاتی را نمی‌توان برآورد کرد. ارزش‌های بازار چنانچه کمتر از بهای تمام شده باشد، میتواند شناسایی شود اما اگر بیش از بهای تمام شده باشد، نمی‌تواند شناسایی شود. در گزارشگری اطلاعات، حسابدار ممکن است مرتکب یکی از این دو اشتباه شود: اول رد اطلاعاتی که بعداً پی برده میشود درست است، و دوم پذیرفتن اطلاعاتی که متعاقباً دریافت میشود که نادرست است. این اشتباهات مشابه اشتباهات تجزیه و تحلیل آماری است که به موجب آن اشتباه نوع اول، رد فرضیه‌ای است که درست است و اشتباه نوع دوم پذیرش فرضیه‌ای که نادرست است. اشتباه دوم، در حسابرسی «ریسک حسابرس» نامیده میشود؛ زیرا اگر حسابرس قضاوت کند که چیزی درست است در صورتی که نادرست باشد پیامدهای آن جدی‌تر از عکس آن است. چنانچه حسابرس اقلامی را بپذیرد که نادرستند به احتمال زیاد به سرمایه‌گذاران زیان می‌رساند. با شناخت وجود این دو نوع ریسک میتوان گفت که محافظه‌کاری با تجزیه و تحلیل احتمالات آماری مطابقت دارد و بنابراین راه منطقی رویارویی با ابهام است. استفاده کنندگان، بخصوص اعتباردهندگان، نیاز دارند که بدانند وضعیت مالی واحد تجاری حداقل همان چیزی است که در صورت‌های مالی ارائه شده است. آنها نیاز به حاشیه ایمنی دارند تا خود را در مقابل تبعات منفی محافظت کنند. با وجود انتقادها، طرفداران عقیده دارند که کماکان از محافظه‌کاری در عمل پیروی میشود. زیرا سال‌ها تجربه به حسابداران نشان داده که محافظه‌کاری میثاقی محتاطانه و مفید در محیطی پر از ابهام است.
۲-۳- ادبیات نظری نابهنجاری اقلام تعهدی
۲-۳-۱- اقلام تعهدی
قبل از پرداختن به قضیه پایداری و نابهنجاری اقلام تعهدی، ارائهی تعریفی روشن از این اقلام، ضرورت دارد. پس از هیلی[۱۱۹] (۱۹۸۵) اغلب محققان از جمله اسلوان (۱۹۹۶)، خی[۱۲۰] (۲۰۰۱) تامس[۱۲۱] و ژانگ (۲۰۰۱) اقلام تعهدی را تغییر در تفاضل سرمایه در گردش غیرنقدی وهزینه استهلاک تعریف کردند. امّا این تعریف، شامل اقلام تعهدی مربوط به داراییها و بدهیهای عملیاتی غیرجاری و داراییها و بدهیهای مالی نمیشد. فیرفیلد و همکارانش (۲۰۰۳) نیز در تعریف خود تنها به اقلام تعهدی سرمایه در گردش اشاره کردند و اقلام تعهدی عملیاتی غیرجاری را شکلی از رشد در نظر گرفتند. به هرحال، تفاوت کلیدی میان اقلام تعهدی سرمایه در گردش و اقلام تعهدی عملیاتی غیرجاری در این است که منافع و تعهدات آینده مربوط به اقلام تعهدی عملیاتی غیرجاری، مدت زمان بیشتری را برای تحقق میطلبد.
ریچاردسون و همکارانش (۲۰۰۵) تعریف جامعتری از اقلام تعهدی ارائه کردند. بنا به تعریف آنها اقلام تعهدی تفاوت سود حسابداری (که بر اساس استانداردهای حسابداری تعیین میشود) و سود نقدی است. این تعریف، اقلام تعهدی مربوط به همه حسابهای ترازنامه را دربرمیگیرد. طبق این تعریف، تغییرات در حساب داراییها و بدهیهای غیرنقدی بیانگر اقلام تعهدی ناشی از تعهدات یا منافع مورد انتظار آینده است. بنابراین، اقلام تعهدی کل از مجموع اقلام تعهدی سرمایه در گردش (تغییرات در حساب داراییها و بدهیهای عملیاتی جاری غیرنقدی)، اقلام تعهدی غیرجاری (تغییرات در حساب داراییها و بدهیهای عملیاتی غیرجاری) و اقلام تعهدی مالی (تغییرات در حساب داراییها و بدهیهای مالی غیرنقدی) تشکیل میشود. آن گونه که اشاره شد، اقلام تعهدی را میتوان به دو جزء تقسیم کرد:
- اقلام تعهدی ناشی از رشد فعالیت شرکت‌ها
- اقلام تعهدی ناشی از کارایی مدیریت داراییهای عملیاتی شرکت‌ها.
|
[شنبه 1399-09-22] [ 03:58:00 ق.ظ ]
|
